Článok 90 odsek 1 smernice o DPH hovorí o transakciách, ako je zrušenie alebo odmietnutie dodávky, pri ktorom dochádza k obnoveniu postavenia obidvoch zmluvných strán a k vráteniu navzájom poskytnutých plnení. Na rozdiel od toho, úplné alebo čiastočné nezaplatenie kúpnej ceny je odlišnou situáciou, kedy nedochádza k obnoveniu pôvodného postavenia zmluvných strán. Hoci k úplnému alebo čiastočnému nezaplateniu kúpnej ceny dôjde aj bez odstúpenia od zmluvy alebo jej zrušenia, kupujúci zostáva povinný zaplatiť dohodnutú cenu a predávajúci, hoci už nie je majiteľom tovaru, má v zásade k dispozícii svoju pohľadávku, ktorú môže súdne vymáhať.

Do zákona o DPH bol článok 90 ods. 1 smernice o DPH transponovaný prostredníctvom § 25, v ktorom sú taxatívne vymenované prípady, kedy sa bezodkladne opraví základ dane. K oprave základu dane pri dodaní tovaru alebo služby a pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu dochádza pri úplnom alebo čiastočnom zrušení dodávky tovaru alebo služby a pri úplnom alebo čiastočnom vrátení dodávky tovaru, pri znížení ceny tovaru alebo služby po vzniku daňovej povinnosti, pri zvýšení ceny tovaru alebo služby. V tomto pozitívnom vymedzení nie je uvedený prípad úplného alebo čiastočného nezaplatenia za dodaný tovar alebo službu odberateľom alebo treťou stranou.

V rozsudku C-337/13 Almos Agrárkülkereskedelmi Kft¹ Súdny dvor EÚ rozhodol, že ustanovenia článku 90 smernice o DPH sa majú vykladať v tom zmysle, že nebránia vnútroštátnemu ustanoveniu, ktoré nestanovuje zníženie základu dane na účely dane z pridanej hodnoty v prípade nezaplatenia ceny, ak bola uplatnená výnimka stanovená v odseku 2 tohto článku. Toto taxatívne vymedzenie však musí upravovať všetky ostatné prípady, v ktorých podľa odseku 1 uvedeného článku zdaniteľná osoba po ukončení transakcie nezískala celú protihodnotu alebo jej časť, čo prislúcha overiť vnútroštátnemu súdu.

Článok 90 odsek 2 smernice o DPH umožňuje členským štátom odsunúť moment, kedy ustanovia opravu základu dane pre dodávateľa až na ten moment, kedy s najväčšou pravdepodobnosťou bude možné konštatovať, že odberateľ kúpnu cenu neuhradí. To znamená, že s pravdepodobnosťou hraničiacou s istotou nedôjde k úhrade kúpnej ceny. Členské štáty sa môžu odchýliť od článku 90 odseku 1 smernice o DPH, ktorý hovorí o bezodkladnej možnosti uskutočniť opravu základu dane tým spôsobom, aby zohľadnili neistotu týkajúcu sa definitívneho nezaplatenia faktúry. Slovo „definitívne“ treba brať s určitou rezervou, pretože nie je vylúčené, že v konečnom dôsledku odberateľ alebo tretia osoba v jeho mene za dodanie tovaru alebo služby zaplatí. Definitívne nezaplatenie konštatovať nemožno.

Nedávna judikatúra Súdneho dvora EÚ spresnila význam výnimky v článku 90 odseku 2 smernice o DPH v tom zmysle, že je založená na myšlienke, že nezaplatenie protihodnoty môže byť za určitých okolností a z dôvodu právnej situácie, ktorá existuje v dotknutom členskom štáte, ťažké overiť alebo môže byť len dočasným stavom. Avšak vo svetle zásady neutrality ju nie je možné vykladať tak, že na jej základe je možné absolútne vylúčiť právo platiteľa dane znížiť základ dane v prípade, kedy mu jeho odberateľ alebo tretia strana nezaplatili za dodanie tovaru alebo služby. Možnosť odchýliť sa od vykonania opravy základu dane v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia protihodnoty ustanovenú článkom 90 odsekom 2 smernice o DPH je tak možné chápať výlučne ako možnosť potláčať do odôvodneného momentu neistotu vlastnú konečnej povahe nezaplatenia protihodnoty za dodaný tovar alebo službu.

Výkladom výnimky v článku 90 odseku 2 smernice o DPH sa Súdny dvor EÚ zaoberal vo viacerých svojich rozsudkoch, napr. C-246/16 Enzo Di Maura².

Opravu základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke môže dodávateľ vykonať, ak je platiteľom dane registrovaným podľa § 4, § 4a, § 5 alebo § 6 zákona o DPH, prípadne právni nástupcovia týchto osôb. To znamená, že opravu základu dane môžu uskutočniť aj osoby, ktoré nadobudli pohľadávku v postavení právnych nástupcov. Ak dôjde k prevodu pohľadávky, opravu základu dane nie je oprávnený uskutočniť nadobúdateľ pohľadávky, ktorý ju kúpil od pôvodného dodávateľa tovaru alebo služby. Postavenie odberateľa zákon o DPH nedefinuje. Z už vydanej judikatúry Súdneho dvora EÚ v tejto oblasti vyplýva, že oprava základu dane sa môže týkať transakcií, kde v postavení odberateľa môže byť nielen platiteľ dane, ale aj zdaniteľná osoba, nezdaniteľná právnická osoba alebo občan.

Otázkou zníženia základu dane v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia pohľadávky dlžníkom, ktorý už nie je platiteľom dane sa Súdny dvor EÚ zaoberal v rozsudku C-127/18 A-PACK CZ s. r. o. Podľa českej právnej úpravy opravu výšky dane na výstupe je veriteľ oprávnený vykonať najskôr v zdaňovacom období, v ktorom boli splnené podmienky. Opravu nemožno vykonať ... v prípade, že dlžník prestal byť platiteľom dane.

Jednou z podmienok pre vykonanie opravy základu dane je skutočnosť, že dodávateľovi po vzniku daňovej povinnosti odberateľ úplne alebo čiastočne nezaplatil za dodanie tovaru alebo služby. Pripúšťa sa situácia, že odberateľ nemusí byť jedinou osobou, ktorá uhrádza kúpnu cenu. Pripúšťa sa aj nezaplatenie pohľadávky treťou stranou. Úhrada ako taká nemusí byť vyjadrená len v peniazoch. Už v rozsudku C-330/95 Goldsmiths Súdny dvor EÚ uviedol, že protihodnota môže byť vyjadrená aj nepeňažným plnením, ktoré je možné ohodnotiť peniazmi.

Opravu základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke je možné vykonať len v prípade, ak došlo k dodaniu tovaru alebo služby, t. j. vznikla daňová povinnosť z dodania tovaru alebo služby. Ak došlo len k prijatiu platby pred dodaním tovaru alebo služby, vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 4 zákona o DPH a k samotnému dodaniu tovaru alebo služby nedošlo, postupuje platiteľ dane pri oprave základu dane podľa § 25 zákona o DPH ako v prípade zrušenia dodania tovaru alebo služby. Ak po dodaní tovaru alebo služby dôjde k oprave základu dane podľa § 25 zákona o DPH, platiteľ dane prihliada pri oprave základu dane podľa § 25a zákona o DPH na základ dane po zohľadnení opravy podľa § 25 zákona o DPH.

K ustanoveniu § 25a zákona o DPH sa nevzťahuje žiadne prechodné ustanovenie, čo znamená, že sa oprava základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke časovo neobmedzuje len na nevymožiteľné pohľadávky, ktoré vznikli po účinnosti novely zákona o DPH, ale sa uplatňuje aj pri oprave základu dane pri nevymožiteľných pohľadávkach, ktoré vznikli pred účinnosťou novely zákona o DPH.

Návrh na začatie konania na súde sa nazýva aj žalobou. Zákon predpisuje pre žalobu určité nevyhnutné právne náležitosti. Konanie na súde, sa začína doručením žaloby. Dodávateľ má teda možnosť v prípade, ak mu jeho odberateľ dobrovoľne nezaplatil splatnú pohľadávky, domáhať sa svojho práva žalobou na súde, pričom nie je povinný pred podaním žaloby vyzývať dlžníka na dobrovoľnú úhradu jeho dlhu. Žaloba je procesný úkon, ktorým si subjekt uplatňuje svoje právo na súdnu ochranu ohrozeného alebo porušeného práva. Toto podanie je možné urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe v zmysle osobitných predpisov. Napríklad v § 125 CSP podanie vo veci samej podané v elektronickej podobe bez autorizácie (zaručeného elektronického podpise) treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované; ak sa dodatočne nedoručí súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada, t. j. považuje sa za nepodané a nie je možné sa domáhať vzniku nevymožiteľnej pohľadávky z tohto dôvodu. Svojho práva na zaplatenie pohľadávky na súde sa veriteľ môže domáhať buď v riadnom alebo v skrátenom súdnom konaní. Skráteným súdnym konaním je konanie o platobnom rozkaze, v ktorom na základe skutočností tvrdených žalobcom (veriteľom) v žalobe, o ktorých súd nemá pochybnosti a priložených písomných dôkazov, súd bez vyjadrenia žalovaného a bez nariadenia pojednávania, vydáva platobný rozkaz. V prípade vydania platobného rozkazu je dlžník povinný do 15 dní odo dňa doručenia platobného rozkazu zaplatiť pohľadávku alebo podať procesný obranný prostriedok, tzv. odpor. Po nadobudnutí právoplatnosti platobného rozkazu sa stáva platobný rozkaz exekučným titulom. Ak by bol platobný rozkaz zrušený, či už z dôvodu nedoručenia platobného rozkazu do vlastných rúk (neuplatňuje sa fikcia doručenia) alebo podania odporu, toto skrátené konanie sa automaticky pretransformuje na štandardné súdne konanie a súd nariadi pojednávanie.

Slovné spojenie „sa domáha zaplatenia pohľadávky žalobou na súde“, znamená, že pohľadávka, ktorá je vo výške viac ako 1 000 eur vrátane dane je považovaná za nevymožiteľnú dňom doručenia žaloby na súd, ale zároveň, pri uplatnení si práva na opravu základu dane podľa § 25a zákona o DPH toto konanie vo veci samej musí stále prebiehať, prípadne o ňom bolo právoplatne rozhodnuté v prospech veriteľa (dodávateľa). Počas konania nesmie dôjsť napríklad k späťvzatiu žaloby, zamietnutiu žaloby alebo k zastaveniu konania.

Zákon z tohto dôvodu vzniku nevymožiteľnej pohľadávky vyňal žalobu, ktorou sa dodávateľ domáha zaplatenia pohľadávky vyššej ako 1000 eur v rozhodcovskom konaní, a to najmä z dôvodu, že rozhodcovské konanie je alternatívne riešenie sporov a rozhodcovský súd, napriek výsledku svojej činnosti v podobe rozhodcovského rozsudku, ktorý je exekučným titulom, je súkromnoprávny orgán a rozhodcovské konanie je súkromnoprávnym konaním. Je preto nezlučiteľné s povahou právneho štátu, aby boli súkromnoprávne orgány mocensky postavené plnohodnotne na roveň orgánom disponujúcim verejnou mocou.

Príklad č. 2

Exekučné konanie je návrhové konanie, začína na návrh, ktorý zasiela oprávnený súdu elektronickými prostriedkami do elektronickej schránky súdu, spravidla prostredníctvom exekútora. Začatie exekučného konania upravuje § 50 exekučného poriadku, podľa ktorého sa exekučné konanie začína dňom, v ktorom bol návrh na vykonanie exekúcie doručený súdu. Na účely zákona o DPH podľa § 25a ods. 2 písm. a) sa pohľadávka z dodania tovaru alebo služby stáva nevymožiteľnou, ak je vymáhaná v exekučnom konaní podľa Exekučného poriadku. Použité slovo pohľadávka je „vymáhaná“ znamená, že exekúcia musí prebiehať. Nepostačuje len začatie exekučného konania, nesmie dôjsť napríklad k zamietnutiu návrhu na vykonanie exekúcie podľa § 53 ods. 1 Exekučného poriadku alebo k zastaveniu exekúcie podľa § 61k Exekučného poriadku.

Platiteľ dane môže opraviť základ dane podľa § 25a ods. 2 písm. a) zákona o DPH iba pri tej nevymožiteľnej pohľadávke, ktorú uplatnil v exekučnom konaní, neuplatní sa žiadna koncentračná zásada, na základe ktorej by právny režim uplatnenej pohľadávky toho istého dodávateľa voči odberateľovi sledovali aj jeho iné pohľadávky voči nemu, pokiaľ nie sú uvedené na jednom exekučnom titule.

Podľa bodu 1 ustanovenia § 25a ods. 2 písm. b) zákona o DPH je momentom vzniku nevymožiteľnej pohľadávky práve zverejnenie oznámenia o nadobudnutí právoplatnosti uznesenia o zastavení konkurzného konania vedeného podľa II. časti ZKR pre nedostatok majetku v Obchodnom vestníku. T. j. pohľadávka veriteľa sa stáva nevymožiteľnou dňom zverejnenia oznámenia o nadobudnutí právoplatnosti uznesenia o zastavení konkurzného konania pre nedostatok majetku v Obchodnom vestníku.

Na účel posúdenia okamihu vzniku nevymožiteľnej pohľadávky podľa § 25a ods. 2 písm. b) až c) zákona o DPH sa neuplatní § 199 ods. 9 ZKR, podľa ktorého písomnosti zverejnené v Obchodnom vestníku sa považujú na účely ZKR za zverejnené nasledujúci deň po ich zverejnení v Obchodnom vestníku.

V tomto prípade je pre vznik nevymožiteľnej pohľadávky v zásade irelevantný ďalší priebeh konkurzného konania. Prihláška je procesnou formou uplatnenia práva veriteľa v konkurznom konaní. Veriteľ, ktorý síce je hmotnoprávne veriteľom dlžníka (úpadcu), ale svoju pohľadávku neprihlási, nemôže byť v konkurze uspokojený.

Pohľadávka sa podľa ZKR považuje za zistenú:

Ak bola pohľadávka veriteľa popretá, konkurzný správca je povinný o tom upovedomiť popretého veriteľa písomne, a to bez ohľadu na skutočnosť, či pohľadávka bola popretá konkurzným správcom alebo iným veriteľom. Ten má právo domáhať sa na súde tzv. incidenčnou žalobou v tzv. incidenčnom konaní určenia popretej pohľadávky. Incidenčné konanie je povahou určovacie konanie, v ktorom sa popretý veriteľ pozitívne domáha určenia svojej prihlásenej popretej pohľadávky, a to voči všetkým, ktorí popreli jeho pohľadávku. Právoplatným rozhodnutím súdu o určení, že navrhovateľ je veriteľom pohľadávky prihlásenej do konkurzného konania úpadcu sa stáva na účely zákona o DPH pohľadávka nevymožiteľnou.

Podľa tretieho bodu ustanovenia § 25a ods. 2 písm. c) zákona o DPH sa stáva pohľadávka nevymožiteľnou dňom určenia splátkového kalendára a v rozsahu, v akom bola pohľadávka do tohto splátkového kalendára zahrnutá; pohľadávka sa pritom považuje za nevymožiteľnú v celej výške, ktorá zodpovedá rozsahu zahrnutia pohľadávky do splátkového kalendára, a nielen v rozsahu, v akom z určeného splátkového kalendára vyplýva, že nebude uspokojená.

Ak po dodaní tovaru alebo služby dôjde k oprave základu dane podľa § 25 zákona o DPH, platiteľ dane prihliada pri oprave základu dane podľa § 25a zákona o DPH na základ dane po zohľadnení opravy podľa § 25 zákona o DPH. Pri oprave základu dane podľa § 25a zákona o DPH sa použije sadzba dane platná v čase vzniku daňovej povinnosti. Ak exekučný titul obsahuje viacero faktúr (a teda viacero dodaní), prijatá platba (a z nej zodpovedajúci základ dane a daň) sa musí alikvotne rozdeliť medzi jednotlivé faktúry. Oprava základu dane sa musí vykonať jednorazovo, a teda nie je možné ju rozdeliť do viacerých zdaňovacích období.

Rozdiel medzi pôvodným základom dane a opraveným základom dane a rozdiel medzi pôvodnou daňou a opravenou daňou sa uvedie najskôr v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom sa pohľadávka stala nevymožiteľnou podľa odseku 2; pôvodný základ dane sa nemôže znížiť o sumu, ktorú platiteľ dane prijal v súvislosti s dodaním tovaru alebo služby po tom, ako sa pohľadávka stala nevymožiteľnou podľa § 25a ods. 2 zákona o DPH. Ak platiteľ dane po vzniku nevymožiteľnej pohľadávky, ale pred vykonanou opravou základu dane podľa § 25a zákona o DPH, prijme v súvislosti s dodaním tovaru alebo služby akúkoľvek platbu od dlžníka alebo inej osoby, musí túto platbu zohľadniť pri oprave základu dane. Pri prijatí platby po vzniku nevymožiteľnej pohľadávky platiteľ dane na účely opravy základu dane podľa § 25a zákona o DPH zohľadní z nej vyplývajúci základ dane a daň. Rozdiel medzi pôvodným a opraveným základom dane predstavuje sumu, o ktorú sa znižuje pôvodný základ dane z dôvodu vzniku nevymožiteľnej pohľadávky. V daňovom priznaní sa uvádza rozdiel pôvodného a opraveného základu dane a dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH na riadkoch 26 a 27. Základ dane sa v daňovom priznaní označí znamienkom mínus. Údaj o dani, ktorá vyplýva z opravy základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH sa v daňovom priznaní označí znamienkom mínus, ak sa znížila suma dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH. Oprava základu dane sa uvedie v daňovom priznaní najskôr za zdaňovacie obdobie, v ktorom sa pohľadávka stala nevymožiteľnou podľa § 25a ods. 2 zákona o DPH.

Je na dodávateľovi tovaru alebo služby, aby preukázal svoje konanie v dobrej viere, s riadnou starostlivosťou a obozretnosťou, ktorú uplatňuje v rámci bežných obchodných vzťahov ak napr. pri predchádzajúcich dodaniach tovaru alebo služieb mu nebolo odberateľom zaplatené. Deliaca čiara, kedy dodávateľ koná v dobrej viere, že mu odberateľ zaplatí neuhradené faktúry a kedy nadobudne presvedčenie, že dodávať tovar alebo službu tomuto odberateľovi je ekonomicky neopodstatnené, je individuálna. Z toho dôvodu je potrebné vždy prihliadnuť na okolnosti konkrétneho obchodného vzťahu.

V prípade dodania uvedeného v § 25a ods. 4 písm. c) zákona o DPH je možnosť opravy základu dane a dane vylúčená vtedy, ak dodávateľ nepreukáže existenciu dobrej viery pri dodaní. Táto skutočnosť nevylučuje možnosť opravy základu dane a dane, ak je tovar alebo služba dodaná aj potom, čo zákazník/odberateľ neuhradil predchádzajúce dodanie, avšak zmluvné podmienky umožňujú ukončiť zmluvný vzťah až po určitom období neuhrádzania záväzkov odberateľom (napr. energie, telekomunikačné služby a pod.).

Zákon o DPH jednoznačne nedefinuje, čo je momentom vykonania opravy základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH , avšak analogicky podľa § 25a ods. 3 a ods. 13 zákona o DPH, je možné rozumieť týmto dňom až uvedenie príslušných údajov do daňového priznania za príslušné zdaňovacie obdobie. Podporne je možné vychádzať taktiež z ustanovenia 25a ods. 6 zákona o DPH, podľa ktorého, platiteľ dane vykoná opravu zníženého základu dane v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom túto platbu prijal.

Doba troch rokov sa počíta spôsobom uvedeným v § 27 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Lehota určená podľa týždňov, mesiacov alebo rokov sa končí uplynutím toho dňa, ktorý sa svojím označením zhoduje s dňom, keď došlo k skutočnosti určujúcej začiatok lehoty. Ak nie je taký deň v mesiaci, končí lehota posledným dňom mesiaca.

Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru alebo služby. Ak sa dodanie tovaru alebo služby uskutočňuje čiastkovo alebo opakovane počas trvania zmluvy, podľa § 19 ods. 3 zákona o DPH sa za deň dodania tovaru alebo služby považuje najneskôr posledný deň obdobia, na ktoré sa platba za opakovane alebo čiastkovo dodávaný tovar alebo službu vzťahuje s výnimkou podľa § 19 ods. 3 písm. a) až e) zákona o DPH. Deň dodania by však mal byť zrejmý z faktúry ako dátum dodania služby alebo tovaru. Pri čiastkovo alebo opakovane dodávaných tovaroch alebo službách obdobie, v rámci ktorého platiteľ dane môže opraviť základ dane pri nevymožiteľnej pohľadávke, začne plynúť posledným dňom lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom bol čiastkovo alebo opakovane dodávaný tovar alebo služba dodaná a skončí uplynutím troch rokov od tohto dňa.

Z dôvodu, aby oprava základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke nebola znemožnená márnym uplynutím lehoty na vykonanie opravy základu dane ešte predtým, ako sa pohľadávka platiteľa dane stane nevymožiteľnou podľa odseku 2, v § 25a odseku 5 zákona o DPH sa ustanovujú prípady prerušenia lehoty na vykonanie opravy základu dane, keďže vznik nevymožiteľnej pohľadávky je podmienený tým, že nastanú presne vymedzené skutočnosti, ktorým predchádzajú neraz časovo náročné konania alebo iné okolnosti. V súvislosti s možnou kumuláciou dôvodov vzniku nevymožiteľnej pohľadávky je potrebné v tejto súvislosti uviesť, že sa do prerušenia plynutia môže započítavať aj doba, ktorá uplynie v konaniach podľa viacerých písmen súčasne. Napr. ak v 5. mesiaci prebiehajúcej exekúcie dôjde k smrti dlžníka a zastaveniu dedičského konania pre nemajetnosť, aj doba 5 mesiacov exekúcie sa počíta do obdobia, počas ktorého trojročná doba na opravu základu dane podľa § 25a neplynie.

Trojročná doba na vykonanie opravy základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke neplynie:

Ak dôjde po vykonaní opravy základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH k prijatiu akejkoľvek platby v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou, napr. platba vymožená v exekučnom konaní, konkurze, pri plnení podľa splátkového kalendára, platby prijatej od ručiteľa alebo inej tretej osoby, je platiteľ dane povinný vykonať podľa § 25a ods. 6 zákona o DPH opravu zníženého základu dane. Oprava zníženého základu dane sa vykoná vo výške, ktorá zodpovedá základu dane a dani vypočítanej z prijatej platby. Oprava zníženého základu dane nie je časovo obmedzená, to znamená, že kedykoľvek po prijatí akejkoľvek platby v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou je potrebné uskutočniť opravu základu dane. Základ dane a daň sa v daňovom priznaní označí znamienkom plus a vykáže sa v r. 26, 27 daňového priznania.

Skutočnosti, ktoré majú za následok povinnosť opraviť znížený základ dane:

a) platiteľ vezme žalobu celkom alebo sčasti späť,

b) dôjde k zastaveniu konania, napríklad § 14 ods. 2 zákona č. 307/2016 Z. z. o upomínacom konaní a o doplnení niektorých zákonov z dôvodov na strane platiteľa (dodávateľa) alebo

c) súd celkom alebo sčasti nepriznal platiteľovi uplatňovaný nárok.

Opravu zníženého základu dane má platiteľ povinnosť vykonať v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom došlo k týmto skutočnostiam, a to vo výške, ktorá zodpovedá sume, v akej sa platiteľ už nemôže domáhať zaplatenia pohľadávky v príslušnom konaní (napríklad z dôvodu, že na jeho podnet došlo k úplnému alebo čiastočnému zastaveniu konania pred súdom alebo z dôvodu, že súd právoplatne rozhodol o úplnom alebo čiastočnom nepriznaní uplatňovaného nároku).

a) opravil základ dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH alebo

b) bol povinný vykonať opravu zníženého základu dane podľa § 25a ods. 6 zákona o DPH.

Platiteľ dane, ktorému vzniklo právo na opravu základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke a uplatnil si opravu základu dane prostredníctvom daňového priznania, je súčasne v zákonom stanovenej lehote povinný vyhotoviť a odoslať opravný doklad. Na základe tohto opravného dokladu je odberateľ, ktorý si uplatnil odpočítanie dane, povinný vykonať opravu odpočítanej dane podľa § 53b zákona o DPH. Ak platiteľ dane po vykonaní opravy základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH prijme v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou akúkoľvek platbu, ktorou sa celkom alebo čiastočne zníži jeho pohľadávka voči odberateľovi, je povinný v zákonom stanovenej lehote vyhotoviť a odoslať ďalší opravný doklad.

Opravný doklad sa nevyhotovuje (§ 25a ods. 8 zákona o DPH) , ak sa pohľadávka stala nevymožiteľnou z dôvodu, že odberateľ (dlžník), ktorý je právnickou osobou, zanikol bez právneho nástupcu (§ 25a ods. 2 písm. d) zákona o DPH) a rovnako aj z dôvodu, že odberateľ (dlžník) zomrel (§ 25a ods. 2 písm. e) zákona o DPH) a

1. súd zastavil konanie o dedičstve, ak táto osoba nezanechala žiadny majetok alebo zanechala majetok nepatrnej hodnoty alebo

2. pohľadávka bola v lehote určenej súdom prihlásená v konaní o likvidácii dedičstva, v rozsahu, v akom bola prihlásená; ak platiteľ dane neprihlásil pohľadávku do konania o likvidácii dedičstva, v rozsahu, v akom platiteľ dane preukáže, že by jeho pohľadávka nebola uspokojená, ani ak by bola prihlásená.

Novelou zákona o DPH sa v súvislosti s novou úpravou týkajúcou sa opravy základu dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby dopĺňa § 71 ods. 2 zákona o DPH v tom zmysle, že faktúrou podľa prvej vety nie je opravný doklad podľa § 25a zákona o DPH. To znamená, že opravný doklad vyhotovený podľa § 25a ods. 7 zákona o DPH nie je opravnou faktúrou podľa § 71 ods. 2 zákona o DPH.

V tejto súvislosti je možné poukázať na rozsudok Súdneho dvora EÚ C-672/17 Tratave Zásada neutrality, ako aj články 90 a 273 smernice o DPH sa majú vykladať v tom zmysle, že im neodporuje vnútroštátna právna úprava, o akú ide vo veci samej, ktorá stanovuje, že zníženie základu dane na účely dane z pridanej hodnoty v prípade nezaplatenia nemôže byť vykonané zdaniteľnou osobou, pokiaľ táto osoba vopred neoznámila svoj úmysel uplatniť čiastočné alebo úplné anulovanie DPH príjemcovi tovaru alebo služieb, ak je zdaniteľnou osobou, na účely úpravy odpočítania sumy DPH, ktoré už tento príjemca prípade vykonal. , v ktorom bola posudzovaná požiadavka vnútroštátnej právnej úpravy podmieňujúca zníženie základu dane u dodávateľa skutočnosťou, že zdaniteľná osoba v prípade nezaplatenia vopred oznámi svojmu dlžníkovi, ak je zdaniteľnou osobou, svoj úmysel uplatniť čiastočné alebo úplné anulovanie DPH.

Keďže vyhotovenie opravného dokladu má dopad na odberateľa, ktorý si v pozícii platiteľa dane uplatnil odpočítanie dane pri prijatí tovaru alebo služby a ktorý na základe doručeného opravného dokladu je povinný vykonať opravu odpočítanej dane, podmieňuje sa uznanie opravy základu dane u dodávateľa vyhotovením a odoslaním opravného dokladu, a to najneskôr do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, za ktoré dodávateľ vykonal opravu základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH.

Ide napr. o situáciu, kedy po úhrade a uskutočnení zájazdu, po ktorom došlo k zvýšeniu ceny zájazdu (príplatok za nadštandardnú izbu), t. j. k zvýšeniu základu dane podľa § 25 ods. 1 písm. c) zákona o DPH, nedôjde k dodatočnej úhrade zákazníkom. Pohľadávka z tohto dodania sa stane nevymožiteľnou napr. podľa § 25a ods. 2 písm. a), písm. c), písm. e) alebo písm. f) zákona o DPH. Dodávateľ bude primerane aplikovať § 25a ods. 3

a ods. 6 zákona o DPH. Dodávateľ nie je povinný vyhotoviť opravný doklad, pretože odberateľ v čase dodania služby nie je zdaniteľnou osobou a zároveň na opravnom doklade nemôže byť uvedený základ dane a daň. Dodávateľ toto dodanie uvedie v daňovom priznaní, v kontrolnom výkaze a tiež v záznamoch podľa § 65 ods. 8 zákona o DPH.

Platiteľ dane je povinný uviesť opravu základu dane podľa § 25a ods. 3 a 6 zákona o DPH v záznamoch podľa § 70 ods. 2 písm. i) zákona o DPH. Novelou zákona o DPH sa v súvislosti s novou úpravou týkajúcou sa opravy základu dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby dopĺňa povinnosť vedenia záznamov, konkrétne § 70 ods. 2 zákona o DPH sa dopĺňa o nové písmená i) a j). Podľa znenia § 70 ods. 2 písm. i) zákona o DPH účinného od 1.1.2021 platiteľ dane vedie podrobné záznamy podľa jednotlivých zdaňovacích období o oprave základu dane podľa § 25 a § 25a zákona o DPH. Do záznamov musí zahrnúť aj tie opravy základu dane, pri ktorých nebol povinný vyhotoviť opravný doklad.

V súvislosti s novou úpravou týkajúcou sa opravy základu dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby sa novelou zákona o DPH zavádza povinnosť vykazovania opravy základu dane podľa § 25a zákona o DPH v kontrolnom výkaze. Podľa § 78a ods. 2 písm. e) zákona o DPH kontrolný výkaz musí obsahovať údaje o oprave základu dane podľa § 25a zákona o DPH a údaje o oprave odpočítanej dane podľa § 53b zákona o DPH. Pri oprave základu dane podľa § 25a zákona o DPH, pri ktorej je platiteľ dane povinný vyhotoviť opravný doklad, t. j. ak odberateľ bol v čase dodania tovaru alebo služby zdaniteľnou osobou a dodávateľ znížil základ dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH pri nevymožiteľnej pohľadávke alebo po znížení základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH dodávateľ prijal v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou platbu (§ 25a ods. 6 zákona o DPH), sa podľa § 78a ods. 9 písm. a) zákona o DPH v kontrolnom výkaze v časti C.1. uvádzajú tieto údaje:

Pri oprave základu dane podľa § 25a zákona o DPH, pri ktorej platiteľ dane nie je povinný vyhotoviť opravný doklad, sa v kontrolnom výkaze podľa § 78a ods. 9 písm. b) zákona o DPH uvádza suma, o ktorú sa opravil základ dane a daň. Platiteľ dane podľa § 25a ods. 8 zákona o DPH nevyhotovuje opravný doklad, ak sa pohľadávka stala nevymožiteľnou podľa § 25a ods. 2 písm. d) alebo písm. e) zákona o DPH, t. j. odberateľ zanikol bez právneho nástupcu alebo odberateľ zomrel a boli splnené podmienky stanovené zákonom o DPH. V takomto prípade, ak sa nevyhotovuje doklad podľa § 25a ods. 8 zákona o DPH, platiteľ dane nevykazuje údaje o oprave základu dane a dane v kontrolnom výkaze. Ak platiteľ dane nie je povinný vyhotoviť opravný doklad z dôvodu, že odberateľ v čase dodania tovaru alebo služby nebol zdaniteľnou osobou, platiteľ dane vykáže v časti D.2. kontrolného výkazu len sumu, o ktorú opravil základ dane a daň, pričom tieto sumy zahrnie do sumárnych údajov uvádzaných v časti D.2. kontrolného výkazu. V časti D.2. kontrolného výkazu platiteľ dane uvedie celkové údaje o oprave základu dane a dane podľa § 25a zákona o DPH z dôvodu zníženia základu dane a dane v prípade nevymožiteľnej pohľadávky alebo zvýšenia základu dane a dane v prípade prijatia platby po vykonaní opravy základu dane a dane. Povinnosť platiteľa dane vykazovať údaje o oprave základu dane a dane v kontrolnom výkaze je podrobnejšie upravená v metodickom pokyne ku kontrolnému výkazu dane z pridanej hodnoty.

S účinnosťou od 1.1.2023 sa podľa nového znenia písmena a) za nevymožiteľnú pohľadávku považuje taká pohľadávka, od splatnosti ktorej uplynulo 150 dní a je splnená podmienka v závislosti na výške pohľadávky nasledovne:

1. ak pohľadávka ≤ 1 000 eur vrátane dane, dodávateľ vykonal akýkoľvek úkon, ktorý smeruje k získaniu úhrady pohľadávky (napr. výzva na úhradu odoslaná odberateľovi elektronicky),

2. ak pohľadávka > 1 000 eur vrátane dane, dodávateľ sa domáha zaplatenia pohľadávky žalobou na súde s výnimkou rozhodcovského súdu alebo

3. ak pohľadávka > 1 000 eur vrátane dane je vymáhaná v exekučnom konaní (viac informácií v časti 2.1. Nevymožiteľnosť pohľadávky, od splatnosti ktorej uplynulo 150 dní).

Podľa prechodných ustanovení § 85km ods. 3 a 4 sa ustanovenia § 25a ods. 2 písm. a) a ods. 5 písm. a) a b) a § 25a ods. 2 písm. f) v znení účinnom do 31.12.2022 uplatnia na pohľadávky za dodanie tovaru alebo služby v tuzemsku, ktoré sa nestanú nevymožiteľnými pohľadávkami podľa ustanovenia § 25a ods. 2 písm. a) v znení účinnom od 1.1.2023. Podstatnou skutočnosťou je moment uplynutia 150 dní od splatnosti pohľadávky. Ak 150 dní od splatnosti pohľadávky uplynie do 31.12.2022, nebude sa na pohľadávku vzťahovať ustanovenia § 25a ods. 2 písm. a) v znení účinnom od 1.1.2023, ale naďalej sa na ňu budú vzťahovať ustanovenia § 25a ods. 2 písm. a) alebo písm. f) v znení účinnom do 31.12.2022.